W dniu 31 marca 2021 r. rozpoczęte zostały konsultacje podatkowe w sprawie projektu dokumentu „Interpretacja ogólna Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie definicji transakcji kontrolowanej” [dalej: „Projekt” lub „Dokument”].
Projekt ma na celu wyjaśnienie znaczenia definicji legalnej „transakcji kontrolowanej”, wskazanej w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [dalej: „Ustawa CIT”] oraz art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [dalej: „Ustawa PIT”], obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., ze względu na zidentyfikowane trudności interpretacyjne w odniesieniu do poszczególnych jej elementów.
Treść Projektu znajduje się na stronie Ministerstwa Finansów – LINK. Ostateczny kształt Dokumentu (tj. po okresie konsultacji i ewentualnym uwzględnianiu stanowisk, uwag oraz opinii) ma zostać wydany po 30 kwietnia 2021 r.
Poniżej przedstawiamy kluczowe informacje wskazane w Projekcie.
Definicja legalna transakcji kontrolowanej
Zgodnie treścią przywołanych powyżej przepisów Ustawy CIT oraz Ustawy PIT, transakcja kontrolowana, to „identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań”. Projekt wyjaśnia jak należy rozumieć poszczególne elementy definicji, tj. działania o charakterze gospodarczym, ustalenie/narzucenie warunków w wyniku powiązań oraz rzeczywiste działania stron. Nie odnosi się natomiast do zagadnienia nieodpłatnych świadczeń oraz przypisania dochodu do zagranicznego zakładu.
Działania o charakterze gospodarczym
Zgodnie z Projektem działania o charakterze gospodarczym, są nadrzędnym elementem który należy w pierwszej kolejności zbadać w kontekście tego czy mamy do czynienia z transakcją kontrolowaną czy też nie. W związku z brakiem definicji legalnej omawianego pojęcia, należy je interpretować w kontekście pojęcia „działalności gospodarczej”, które występuje w kilku aktach prawnych (np. w Ordynacji podatkowej, Prawie przedsiębiorców lub ustawie o podatku od towarów i usług). Analizując zatem poszczególne definicje „działalności gospodarczej”, przez działania o charakterze gospodarczym należy rozumieć takie, które są:
- podejmowane w celu zarobkowym (nastawione na zysk, uzasadnione majątkowo);
- podejmowane w ramach zorganizowanej struktury (ciągłe, częstotliwe);
- o charakterze niezależnym (samodzielnym).
Treść Projektu wskazuje, że nie jest konieczne prowadzenie działalności gospodarczej, aby dane działanie posiadało charakter gospodarczy. Jeżeli bowiem dany podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej, ale podejmowane przez niego działania posiadają atrybuty takiej działalności, wówczas może dojść do wypełnienia znamion wskazanych w definicji omawianego elementu.
Rzeczywiste zachowania stron
Rzeczywiste zachowanie stron również nie posiada swojej definicji legalnej w ww. Ustawach.
W związku z tym przedmiotowe pojęcie należy interpretować w kontekście rzeczywistej realizacji przebiegu transakcji kontrolowanej, podjętych zachowań przez strony lub zaniechań, niezależnie od postanowień umowy lub jej braku pomiędzy stronami badanej transakcji. Poza tym, w ramach badania rzeczywistego zachowania stron, należy również zwrócić uwagę na uzasadnione przyczyny ekonomiczne określonego działania.
Ponadto, kwestia postrzegania danej transakcji jako transakcji kontrolowanej, powinna zostać poddana ocenie odrębnie z perspektywy każdej ze stron transakcji na okoliczność ich gospodarczego charakteru. Nie jest jednak konieczne, by była ona uznawana w ten sam sposób dla obu stron danego działania, tym samym z odrębnej perspektywy stron transakcji może być zidentyfikowana jako kontrolowana (bo ma charakter gospodarczy) lub też nie (gdy takiego charakteru nie ma, choć kryteriów według których takiego rozróżnienia należy dokonać nie wskazano).
Warunki działań ustalone lub narzucone w wyniku powiązań
Samo działanie o charakterze gospodarczym, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie jest wystarczające do określenia, czy pomiędzy tymi podmiotami zachodzi transakcja kontrolowana. Dopiero ustalenie lub narzucenie takich działań w wyniku powiązań może warunkować spełnienie znamion definicji transakcji kontrolowanej.
Warto także zwrócić uwagę na fakt, iż w przypadku wewnętrznych stosunków występujących w spółce, może dojść do wystąpienia zachowań, w których działania podejmowane przez strony nie są ustalone lub narzucone w wyniku powiązań, a wynikają z określonych przepisów prawa (np. kodeksu spółek handlowych). Wówczas mimo zaistnienia charakteru gospodarczego transakcji oraz wystąpienia rzeczywistych zachowań stron, brak jest spełnienia warunku ustalenia lub narzucenia w wyniku powiązań, wtedy nie mamy do czynienia z transakcją kontrolowanej.
Projekt jako przykład ww. zdarzeń które nie stanowią transakcji kontrolowanej, przywołuje te które wynikają ze stosunków pomiędzy wspólnikiem a spółką w wyniku, których wspólnik otrzymuje wypłatę dywidendy, na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych. Na wysokość dywidendy wspólnik jako udziałowiec lub akcjonariusz spółki, nie ma obiektywnie żadnego wpływu. Powyższe oznacza zatem, że wypłata dywidendy nie stanowi transakcji kontrolowanej w myśl przepisów Ustawy CIT oraz Ustawy PIT. Ponadto, zgodnie z treścią Projektu, z podobnych przesłanek za transakcję kontrolowaną nie należy również uznawać:
- transakcji wypłaty zysku przez spółkę niebędącą osobą prawną na rzecz jej wspólników oraz
- dopłat do spółki, tj. kwot wpłaconych do spółki zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, a także w oparciu o obowiązek wynikający z umowy spółki.
Nasz komentarz:
Omawiany Projekt stanowi przydatne źródło informacji w zakresie identyfikacji oraz odpowiedniej klasyfikacji transakcji na potrzeby określenia obowiązków dokumentacyjnych cen transferowych. Brakuje w nim jednak zaadresowania innych kwestii związanych z definicją transakcji kontrolowanej budzących szczególne wątpliwości po stronie podatników. W naszej ocenie zabrakło potwierdzenia (np. w ramach przykładów), że samo utworzenie spółki osobowej przez niepowiązane podmioty nie stanowi transakcji kontrolowanej i podobnie, że realizacja uzgodnień wynikających z umów zawartych przed jej utworzeniem i towarzyszące im rozliczenia (np. podział wypracowanego zysku) nie będzie tworzył takiej transakcji kontrolowanej.
Podobnie, obszarem wartym zaadresowania jest definicja transakcji kontrolowanej i określenie kryteriów według których należy definiować transakcje jednorodne. Wydaje się, że te określone w ustawie nie są jednolicie interpretowane przez podatników, a w konsekwencji dochodzi do niepewności co do zakresu transakcji wymagających dokumentacji, i tych dla których taka dokumentacja nie musi być sporządzana. Jest to zagadnienie na tyle obszerne, że można byłoby rozważyć wydanie odrębnych objaśnień w tym zakresie.
KONTAKT
Tomasz Jankowski
Partner
tomasz.jankowski@ptpodatki.pl
+48 505 465 553
Anna Jaworska
Doradca podatkowy
anna.jaworska@ptpodatki.pl
+48 512 362 127
Rafał Kazik
Konsultant
rafal.kazik@ptpodatki.pl
+48 694 933 307