Brak możliwości zastosowania korekty cen transferowych zgodnie z art. 11e ustawy o CIT w przypadku, gdy wynik finansowy mieści się w przedziale rynkowym analizy porównawczej, interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.535.2024.4.BS, 0111-KDIB3-3.4012.413.2024.6.AW
Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [dalej: Spółka], będąca dystrybutorem produktów w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, zawarła umowę dystrybucyjną przewidującą osiągnięcie określonej marży operacyjnej (2,5%), mieszczącej się w przedziale rynkowym ustalonym na podstawie analizy porównawczej (1,84%–7,53%, mediana 3,22%). Spółka przewidywała możliwość dokonania korekt cen transferowych, dostosowujących wynik finansowy do poziomu określonego w umowie dystrybucyjnej, ze względu na wahania cen w transakcjach z podmiotem powiązanym wynikające z ostatecznych cen sprzedaży ustalanych z klientami końcowymi.
Wątpliwości Spółki dotyczyły między innymi możliwości dokonania korekty cen transferowych w sytuacji, gdy osiągnięty wynik jest już zgodny z zasadą ceny rynkowej (tj. znajduje się w przedziale rynkowym wyznaczonym analizą porównawczą) oraz kwestii dopuszczalności dokonywania korekt z częstotliwością większą niż raz w roku (kwartalnie lub miesięcznie) wraz z ich skutkami podatkowymi w świetle art. 15 ust. 1ab ustawy CIT.
Zdaniem Spółki, przepisy art. 11e ustawy CIT nie wykluczają możliwości dokonania korekty cen transferowych zarówno w sytuacji, gdy osiągnięty wynik jest nierynkowy, jak i w przypadku, gdy jest on rynkowy, lecz różni się od umownie ustalonego celu, również mieszczącego się w przedziale rynkowym. Ponadto Spółka wskazała, że przepisy nie ograniczają częstotliwości dokonywania korekt cen transferowych, dlatego korekty miesięczne lub kwartalne również powinny być dopuszczalne i uwzględnione podatkowo zgodnie z art. 15 ust. 1ab ustawy CIT.
Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za częściowo nieprawidłowe. W ocenie organu, korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy CIT jest dopuszczalna jedynie wtedy, gdy pierwotny wynik transakcji znajduje się poza przedziałem rynkowym, czyli gdy cena transferowa nie spełnia zasady ceny rynkowej. W ocenie organu, korekta cen w sytuacji, gdy wynik już pierwotnie mieścił się w przedziale rynkowym wyznaczonym analizą porównawczą, nawet jeśli odbiegał od wartości ustalonej umową, nie spełnia warunków określonych w art. 11e Ustawy CIT, gdyż nie prowadzi do urynkowienia ceny transferowej. Jednocześnie organ podatkowy uznał, że przepisy ustawy CIT nie zabraniają dokonywania korekt cen transferowych częściej niż raz w roku, np. kwartalnie lub miesięcznie, pod warunkiem, że odpowiada to zachowaniom podmiotów niezależnych w analogicznych warunkach rynkowych.
Komentarz eksperta
– Komentowana interpretacja Dyrektora KIS budzi istotne wątpliwości praktyczne co do zakresu pojęcia korekty cen transferowych, wskazanego w art. 11e ustawy o CIT. Organ przyjął stanowisko, zgodnie z którym korekta dokonana z poziomu wyniku finansowego mieszczącego się w przedziale rynkowym wyznaczonym analizą porównawczą do poziomu określonego w umowie – również mieszczącego się w tym przedziale – nie spełnia ustawowych przesłanek. W naszym przekonaniu takie stanowisko zawęża pojęcie korekty cen transferowych w sposób, który może prowadzić do rozbieżności pomiędzy formalną kwalifikacją rozliczeń dostosowujących warunki transakcji kontrolowanych a rzeczywistą intencją ekonomiczną stron, dążących do realizacji zasady ceny rynkowej w drodze odpowiednich korekt. Tym niemniej należy przyznać, że w ramach wykładni językowej art. 11e ustawy o CIT stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS trudno podważyć.
Przyjęcie, że tego rodzaju korekty warunków transakcji nie będą stanowić korekt cen transferowych na gruncie ustawy o CIT, rodzi wątpliwości praktyczne m.in. w zakresie kwestii właściwego momentu rozpoznania skutków podatkowych takich korekt. W sytuacji gdy korekty te nie spełniają przesłanek określonych w art. 11e ustawy o CIT ani nie wynikają z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki (najczęściej ich źródłem jest aktualizacja kosztów, przychodów lub wyniku realizowanej transakcji), powinny być one rozliczane na bieżąco, a nie w okresie, którego korekty te dotyczą. Ponadto, w informacji o cenach transferowych (TPR-C) tego rodzaju korekt dostosowawczych nie powinno się wykazywać odrębnie w wartościach korekt cen transferowych dla danej transakcji.
Czy takie różnicowanie korekt dostosowawczych na te, których źródłem jest uzyskanie wyniku spoza przedziału rynkowego i tych, które wynikają z ustaleń umownych (a których dokonanie z uwagi na ustalony przedział ceny rynkowej nie było formalnie wymagane) jest zasadne? Wydaje się, że nie, gdyż powoduje ono niepotrzebne komplikacje w rozliczeniach podatkowych i raportowaniu. Z tego względu niezbędne wydaje się doprecyzowanie przepisów ustawy CIT w taki sposób, aby za korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy CIT uznawać każdą korektę, której celem jest dostosowanie ceny do wartości rynkowej potwierdzonej analizą porównawczą lub zapisami umowy, niezależnie od tego, czy pierwotny wynik czy cena mieściły się w przedziale rynkowym określonym analizą porównawczą. Pozwoliłoby to zapewnić spójność regulacji, ograniczyć ryzyko nadużyć oraz uniknąć niezamierzonych rozbieżności interpretacyjnych w praktyce stosowania przepisów podatkowych.
Autorki: Aleksandra Krzemień (Senior Konsultant) i Maryna Dyptan (Konsultant).