Jednym z rozwiązań Polskiego Ładu, przewidzianym dla podatników podatku od towarów i usług (VAT), będzie możliwość wspólnego rozliczania VAT w ramach tzw. grupy VAT. Na tle ustawodawstw innych państw unijnych grupy VAT nie są rozwiązaniem nowatorskim. Możliwość wspólnego rozliczania VAT przez kilku podatników – przewidziana w Dyrektywie VAT – funkcjonuje już w kilkunastu państwach członkowskich UE. Niemniej, dopiero teraz również polski prawodawca zdecydował się wprowadzić do ustawy VAT przepisy umożliwiające polskim podatnikom korzystanie z tego uproszczenia.
Niżej przedstawiamy najważniejsze zasady funkcjonowania grupy VAT, zaproponowane w projekcie ustawy z dnia 28 lipca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw [dalej: Projekt].
Kto będzie mógł utworzyć grupę VAT?
W myśl proponowanych zmian, grupę VAT będą mogli utworzyć podatnicy powiązani finansowo, ekonomicznie oraz organizacyjnie, posiadający siedzibę na terytorium kraju (lub nieposiadający siedziby na terytorium kraju w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju).
Co istotne, podatnik będzie mógł należeć tylko do jednej grupy VAT (również grupa VAT nie będzie mogła należeć do innej grupy VAT). Przewiduje się ponadto, że w trakcie trwania grupa VAT nie będzie mogła zostać rozszerzona o inne podmioty, ani pomniejszona o którykolwiek z podmiotów wchodzących w jej skład. Jeżeli członkowie zdecydują o potrzebie zmian podmiotowych w ramach grupy VAT, wówczas konieczne będzie zakończenie funkcjonowania dotychczasowej grupy VAT i utworzenie nowej.
Warunki utworzenia grupy VAT
W celu utworzenia grupy VAT wymagane będzie zawarcie pisemnej umowy o jej utworzeniu, która powinna uwzględniać m.in. dane podmiotów tworzących grupę VAT, wysokość ich kapitału zakładowego, czas trwania grupy VAT oraz – co istotne – wskazywać przedstawiciela grupy, który będzie reprezentował grupę VAT w zakresie obowiązków wynikających m.in. z ustawy VAT oraz Ordynacji podatkowej (przy czym nie musi być to podmiot dominujący w ramach grupy). W Projekcie proponuje się również, aby czas trwania grupy VAT był nie krótszy niż 3 lata (z możliwością przedłużenia na kolejne okresy), co ma zapewnić stabilność grupy VAT jako podatnika.
Jak wspomniano, warunkiem utworzenia grupy VAT będzie występowanie między podatnikami:
- powiązań o charakterze finansowym – przez co należy rozumieć posiadanie przez jeden podmiot bezpośrednio ponad 50% udziałów w kapitale zakładowym pozostałych podmiotów (członków grupy VAT) – co wyklucza udział w grupach VAT podatników będących osobami fizycznymi, czy – co istotniejsze – podatników powiązanych pośrednio;
- powiązań o charakterze ekonomicznym – co oznacza, że (i) przedmiot głównej działalności podmiotów (członków grupy) ma taki sam charakter lub (ii) rodzaje prowadzonych przez nich działalności uzupełniają się i są współzależne lub (iii) członek grupy prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT;
- powiązań o charakterze organizacyjnym – co oznacza, że podmioty prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio znajdują się pod wspólnym kierownictwem lub organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.
Wszystkie powyższe typy powiązań muszą zachodzić łącznie podczas całego okresu istnienia grupy VAT (utrata aktualności przez którykolwiek z powyższych warunków będzie powodować koniec działalności grupy VAT).
Rejestracja grupy VAT
W celu uzyskania przez grupę statusu podatnika VAT jej przedstawiciel będzie zobowiązany złożyć zgłoszenie rejestracyjne do właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego, wraz z umową o utworzenie grupy VAT. Konieczne będzie także wystąpienie przez grupę VAT o nadanie NIP (co również będzie należało do obowiązków przedstawiciela grupy).
Grupa VAT stanie się odrębnym/samodzielnym podatnikiem VAT, jeżeli będzie spełniać warunki jej utworzenia i uzyska potwierdzenie tego faktu w postaci rejestracji na VAT (naczelnik urzędu skarbowego nie dokona bowiem rejestracji grupy VAT, jeżeli uzna, że warunki te nie zostały spełnione).
Jak będą wyglądać rozliczenia grupy VAT?
Zgodnie z projektowanymi zmianami, grupa VAT nabędzie status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu grupy, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji. Oznacza to, że w przypadku grupy VAT rejestracja będzie mieć charakter konstytutywny, a nie jedynie deklaratoryjny, jak w przypadku innych podatników. Od tego momentu rozliczenia na gruncie VAT członków grupy będą prowadzone wspólnie (jako rozliczenia jednego podatnika – tj. grupy VAT). Natomiast do wypełniania obowiązków spoczywających na grupie VAT – w szczególności raportowych – zobowiązany będzie jej przedstawiciel.
Warto zaznaczyć, że w projektowanych przepisach przewidziano, że odpowiedzialność za zobowiązania grupy VAT wszystkich podmiotów wchodzących w jej skład będzie mieć charakter solidarny (będzie wspólna).
Cechą charakterystyczną rozliczeń grupy VAT będzie neutralność podatkowa transakcji realizowanych wewnątrz (między członkami) grupy. Proponowane przepisy przewidują bowiem, że dostawa towarów i świadczenie usług przez członka grupy VAT na rzecz innego członka grupy nie będą podlegać VAT.
Natomiast dostawy towarów i świadczenie usług przez podmiot należący do grupy VAT na rzecz podmiotu spoza grupy uważane będą za dokonane przez tę grupę. Z drugiej strony, dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz podmiotu należącego do grupy VAT przez podmiot zewnętrzny uważać się będzie za dokonane na rzecz grupy VAT.
Projekt przewiduje również uregulowania w zakresie rozliczania międzynarodowych transakcji wewnątrzgrupowych (w tym realizowanych na linii oddział – centrala).
Zakładane są także zmiany w przepisach regulujących kwestię odliczania VAT naliczonego przez członków grupy VAT. Pomimo iż grupa VAT będzie traktowana jako jeden podatnik, to każdy z podmiotów tworzących grupę VAT będzie zobowiązany ustalać odrębnie (indywidualnie) proporcję tzw. współczynnik VAT (o ile nie będzie możliwe przypisanie danych wydatków wyłącznie do grupy VAT).
Utrata statusu podatnika przez grupę VAT
Projekt przewiduje, że grupa VAT utraci status podatnika z dniem poprzedzającym dzień wystąpienia zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, skutkujących naruszeniem warunków uznania grupy VAT za podatnika (tj. powiązań o charakterze finansowym, ekonomicznym oraz organizacyjnym). Przedstawiciel grupy VAT będzie obowiązany zgłosić naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego wystąpienie takich zmian w terminie 14 dni od dnia ich zaistnienia.
Drugim zasadniczym przypadkiem utraty statusu podatnika przez grupę VAT będzie upływ okresu, na jaki została ona utworzona. Przedłużenie okresu funkcjonowania grupy VAT będzie natomiast możliwe poprzez złożenie – przez przedstawiciela grupy VAT – naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania istniejącej grupy VAT nowej umowy, zawartej między członkami istniejącej grupy, w terminie 30 dni przed wygaśnięciem dotychczasowej umowy.
Komentarz
Co do zasady, pomysł wprowadzenia do polskiego porządku prawnego instytucji „grupy VAT” należy ocenić pozytywnie. Biorąc pod uwagę, że regulacje w tym zakresie obowiązują już w kilkunastu państwach członkowskich UE, aktualnie nie ma wątpliwości, że dalsza harmonizacja polskich przepisów o VAT z prawodawstwem unijnym wymaga przyznania polskim podatnikom preferencji, w postaci możliwości grupowego rozliczania VAT.
W kierunku projektowanych regulacji odnoszących się do grup VAT ze szczególnym zainteresowaniem będą z całą pewnością spoglądać podmioty z branży finansowej (ale też np. medycznej), funkcjonujące w złożonych/kilkupoziomowych strukturach, w ramach których ich działalność wspierana jest przez mniejsze/zależne podmioty, wykonujące określone czynności na zasadzie delegacji (outsourcingu) – np. usługi informatyczne/księgowe/doradcze/administracyjne. Skupienie całej działalności finansowej i okołofinansowej (pomocniczej) w jednym podmiocie (podatniku) może pomóc znacząco zmniejszyć koszty nieodliczalnego VAT po stronie instytucji finansowych, wynikającego z transakcji wewnątrzgrupowych. Podmioty z sektora finansowego będą – jak się wydaje – głównymi beneficjentami nowelizacji w zakresie VAT objętych Projektem. Oprócz bowiem przepisów dotyczących grup VAT, planowane jest przyjęcie regulacji zakładających alternatywną możliwość wyboru opodatkowania VAT usług finansowych, zasadniczo objętych zwolnieniem z VAT (dzięki czemu istotnie zwiększy się zakres przysługującego im prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami).
Na aprobatę zasługuje porzucenie pierwotnych zamierzeń, w postaci możliwości uzyskania statusu grupy VAT jedynie przez podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej (PGK) w rozumieniu przepisów o CIT. Zważywszy na znikomą liczbę PGK funkcjonujących na polskim rynku, uzależnienie powstania grupy VAT od wspomnianego warunku, spowodowałby, że rozwiązanie zakładające grupowe rozliczanie VAT byłoby niszowe. Dzięki temu można mieć nadzieję, że w perspektywie kilku najbliższych lat (tj. po ukształtowaniu się praktyki w zakresie tworzenia/rozliczania grup VAT), instytucja ta będzie szerzej stosowana przez polskich podatników niż ma to miejsce w przypadku PGK.
Aby jednak nie popaść w przesadny optymizm z powodu korzyści, które mogą odnieść podatnicy w związku z proponowanymi regulacjami, należy zwrócić uwagę na szereg kwestii mogących powodować wątpliwości, czy trudności natury praktycznej.
Przede wszystkim należy podkreślić, że brak opodatkowania VAT transakcji między członkami grupy nie oznacza ich pełnej neutralności w obszarze formalnym/administracyjnym. Jakkolwiek uczestnictwo w grupie VAT będzie powodować m.in. brak konieczności rozliczania należnego VAT, wystawiania faktur, czy np. dokonywania płatności przy wykorzystaniu MPP w związku z transakcjami wewnątrzgrupowymi, to na podmiotach należących do grupy nadal spoczywać będzie obowiązek dokumentowania ww. transakcji dla potrzeb CIT/rachunkowości (np. przy zastosowaniu not księgowych). Udział w grupie VAT nie wyklucza również obowiązku ewidencjonowania dla potrzeb VAT czynności wykonywanych między jej członkami. Projekt zakłada bowiem wymóg prowadzenia odrębnej/dodatkowej ewidencji (w formie elektronicznej) dostaw towarów/świadczenia usług realizowanych między uczestnikami grupy VAT.
Praktyczne wątpliwości może rodzić również zaproponowane w Projekcie rozwiązanie zakładające „piętrową” kalkulację współczynnika VAT (w ramach której konieczne będzie dokonywanie dodatkowego podziału/przyporządkowania ponoszonych wydatków na związane z działalnością gospodarczą poszczególnych uczestników lub samej grupy VAT). Oznacza to, że podatnicy wchodzący w skład grupy VAT, rozliczający VAT przy wykorzystaniu Współczynnika, będą zobowiązani do utworzenia dodatkowego „koszyka” na zakupy realizowane wyłącznie na potrzeby grupy VAT (co oczywiście będzie wiązać się z koniecznością stałego monitorowania faktur zakupowych pod tym kątem). Na marginesie należy wskazać, że zasadność/celowość wprowadzenia przepisów określających zasady kalkulacji współczynnika przez członków grupy VAT, podczas gdy będą oni stanowić jednego podatnika (grupę VAT) jest co najmniej dyskusyjna.
Warto wskazać, że entuzjazm podatników do korzystania z instytucji grupy VAT może znacząco osłabić koncepcja solidarnej odpowiedzialności członków za zobowiązania podatkowe grupy w zakresie VAT. Ze sporą dozą prawdopodobieństwa można zakładać, że dla wielu podatników solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe za okres posiadania statusu podatnika przez grupę VAT, która będzie istnieć także po jego utracie (i to nie tylko za zobowiązania wynikające z transakcji realizowanych wewnątrz grupy!) może nie być ceną, którą będą skłonni zapłacić za korzyść w postaci VAT-owskiej neutralności rozliczeń wewnątrzgrupowych.
Za jedne z najsłabszych punktów proponowanych regulacji należy uznać mało precyzyjne definicje powiązań ekonomicznych i organizacyjnych (których istnienie warunkuje możliwość utworzenia i rejestracji grupy VAT). Uzależnienie statusu podatnika VAT przez grupę podmiotów od przesłanek o charakterze wysoce ocennym (opierających się na uznaniu administracyjnym), rodzi obawy (a w zasadzie pewność) co do potencjalnych rozbieżności interpretacyjnych i wynikających z nich sporów na linii podatnicy – organy podatkowe (co naturalnie może przełożyć się na długotrwałość procesu tworzenia/rejestracji grup VAT). W tym kontekście, aby przynajmniej częściowo ograniczyć wspomniane ryzyko, warty rozważenia byłby pomysł rejestracji grup VAT przez jeden (wyspecjalizowany) urząd skarbowy.
Po wejściu w życie projektowanych przepisów z dużym zaciekawieniem będzie można obserwować, czy kolejne uproszczenie/preferencja zaproponowane przez Ministerstwo Finansów (w postaci grup VAT) spotkają się z zainteresowaniem ze strony podatników i zyskają powszechną rynku, czy też będzie im pisane podzielić los np. przepisów o tzw. estońskim CIT.
KONTAKT
Piotr Stryjewski
Adwokat, doradca podatkowy
piotr.stryjewski@ptpodatki.pl
+48 22 205 22 30
Dominika Niedźwiecka
Konsultant
dominika.niedzwiecka@ptpodatki.pl
+48 22 205 22 27