W wyniku konsensusu państw uczestniczących w pracach nad BEPS 18 grudnia 2020 r. opublikowane zostały Wytyczne dotyczące wpływu pandemii COVID na ceny transferowe. Ich celem jest udzielenie wskazówek podatnikom i administracjom podatkowym w znalezieniu odpowiednich rozwiązań dla problemów kreowanych przez pandemię COVID w obszarze rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wytyczne zostały podzielone na cztery główne obszary problematyczne, tj.:
- wpływu pandemii na analizy porównawcze,
- alokacji strat i kosztów poniesionych w związku z COVID-19,
- wpływ programów rządowych na ceny transferowe,
- APA a wpływ COVID.
Poniżej opisujemy najciekawsze zagadnienia poruszone w ramach Wytycznych.
Analizy porównawcze w dobie COVID
Z uwagi na bezprecedensowy charakter trwającego spowolnienia gospodarczego wywołanego pandemią COVID podstawowym praktycznym wyzwaniem przy sporządzaniu analiz porównawczych za ten okres będzie z pewnością kwestia utrudnionego dostępu do danych porównywalnych, zwłaszcza w zakresie analiz bazujących na danych historycznych, oraz dodatkowych czynników wpływających na porównywalność transakcji zawieranych w tym okresie.
W odniesieniu do pierwszej z problematycznych kwestii wskazano, iż najbardziej wiarygodnym źródłem danych porównywalnych będą dane o transakcjach realizowanych w tym samym okresie czasu co badana transakcja kontrolowana (np. opartych na danych wewnętrznych). Takie informacje odzwierciedlają zachowanie niezależnych stron w środowisku ekonomicznym, które jest takie samo lub zasadniczo podobne do środowiska ekonomicznego transakcji kontrolowanej. Jeżeli jednak takie dane nie są dostępne (np. w przypadku analiz opartych na metodzie TNMM), wskazane jest wykorzystanie wszelkich dostępnych informacji z bieżącego roku w celu uzasadnienia rynkowego charakteru cen.
Zgodnie z Wytycznymi, każda forma publicznie dostępnych informacji dotyczących wpływu COVID-19 na działalność, branżę i kontrolowaną transakcję może mieć znaczenie dla ustalenia, czy polityka cen transferowych stosowana w 2020 roku (bądź w innych okresach występowania negatywnych skutków pandemii) jest zgodna z zasadą ceny rynkowej. W przypadku braku dostępu do danych porównywalnych wskazuje się m.in. na możliwość:
- wykorzystania czynnika eksperckiego wspieranego przez dane bieżące (np. zmiany wolumenu sprzedaży, utylizacji, dane makroekonomiczne, metody statystyczne);
- wykorzystania danych ex-post, co powinno wiązać się z zapewnieniem przez administracje podatkowe większej elastyczności w podejściu do korekt dokonywanych po zamknięciu roku, gdy dane porównywalne za okresy dotknięte pandemią będą już dostępne;
- wykorzystania więcej niż jednej metody weryfikacji rynkowego charakteru cen;
- porównania budżetowanych lub prognozowanych wyników finansowych z wynikami faktycznie osiągniętymi.
Dodatkowo, Wytyczne wskazują również na możliwość „luzowania” kryteriów porównywalności, w zależności od stopnia ich istotności, czy też dopuszczają uwzględnianie w ramach danych porównawczych wyników podmiotów ponoszących straty, jeżeli uznane zostaną one za podmioty porównywalne (np. zostały w podobny sposób dotknięte skutkami pandemii).
Zwrócono również uwagę, że analizy porównawcze nie powinny być oparte wyłącznie na danych finansowych pochodzących z innych globalnych kryzysów (np. z lat 2008-2009), biorąc pod uwagę wyjątkowy charakter pandemii COVID-19 i jej wpływ na gospodarkę.
Alokacja strat i kosztów poniesionych w związku z COVID-19
Rozpatrując kwestię strat i alokacji kosztów związanych z COVID-19, Wytyczne wskazują m.in., iż:
- Alokacja kosztów związanych z COVID-19 (tj. koszty operacyjne i nadzwyczajne) powinna być dokonywanaw oparciu o analizę funkcjonalną, przede wszystkim podział ryzyka pomiędzy podmiotami powiązanymi, przy czym konieczne jest również przeanalizowanie zachowania podmiotów na rynku w zakresie możliwości przenoszenia takich kosztów na klienta.
- Koszty nadzwyczajne co do zasady powinny być wyłączane z kalkulacji wskaźników rentowności, o ile nie dotyczą one badanej transakcji.
- Renegocjacje umów, które mogą wpłynąć na zmianę podziału strat i kosztów związanych z COVID-19 pomiędzy podmiotami powiązanymi, zasadniczo są możliwe, np. dla potrzeb ograniczenia strat związanych z ewentualną upadłością kontrahenta, przy czym konieczne jest w takim przypadku przeprowadzenie analizy dostępnych opcji, tak aby wykazać iż wybrany sposób działania zapewniał największe korzyści (takie działanie wybrałyby bowiem w analogicznych okolicznościach podmioty niepowiązane).
- Przedsiębiorstwa powiązane mogą powoływać się na klauzule dotyczące siły wyższej (i tym samym uwolnić się od odpowiedzialności kontraktowej np. za opóźnienia lub braki w dostawach towarów), przy czym konieczna jest analiza, czy przedsiębiorstwa niepowiązane zachowałyby się analogicznie w podobnych okolicznościach (tj. uznawałyby warunki COVID za siłę wyższą). Bez znaczenia jest przy tym fakt czy taka klauzula istniała w kontrakcie czy też nie, gdyż przedmiotem weryfikacji powinny być przede wszystkim zachowania innych uczestników rynku w ramach transakcji niekontrolowanych.
Wytyczne wskazują również na możliwość ponoszenia strat w dobie pandemii poprzez podmioty o profilach z ograniczonym ryzykiem (np. dystrybutorów o ograniczonych ryzykach czy producentów kontraktowych). Jednak, co do zasady, straty te nie powinny występować w długim okresie, a administracje podatkowe powinny szczególnie zwracać uwagę na zjawiska przypisywania ryzyka rynkowego podmiotom, które przed wystąpieniem COVID-19 takich ryzyk nie ponosiły (taka praktyka może być kwestionowana jako niezgodna z profilem funkcjonalnym podmiotu lub stanowić źródło korekt rozliczeń z lat wcześniejszych).
Programy pomocy rządowej
Również warunki rządowych programów pomocowych związanych z COVID-19 powinny być rozważone przy określaniu ich potencjalnego wpływu na transakcje kontrolowane. W szczególności otrzymanie bezpośredniej pomocy rządowej (takiej jak granty, subsydia, umarzalne pożyczki, odliczenia podatkowe lub zwolnienia inwestycyjne) może mieć wpływ na ceny transakcji kontrolowanych i niekontrolowanych. Ustalając wpływ pomocy rządowej na ceny konieczne jest rozważenie:
- czy otrzymane wsparcie zapewnia przewagę konkurencyjną na rynku;
- jaki wzrost przychodów/spadek kosztów zapewnia, oraz
- jaka część otrzymanego wsparcia jest przenoszona na niepowiązanych klientów.
Należy również zwrócić uwagę na wpływ pomocy rządowych na porównywalność transakcji oraz na ich ujęcie rachunkowe, dlatego też tam gdzie jest to możliwe należy posługiwać się danymi z tego samego lub porównywalnego rynku.
Uprzednie porozumienia cenowe
W ostatniej części Wytycznych poruszono kwestie wpływu pandemii na uprzednie porozumienia cenowe (dalej: APA), zarówno te istniejące, jak i negocjowane, w zakresie, w jakim dotyczą one okresów trwania pandemii. Zasadniczo istniejące APA powinny być respektowane, z wyjątkiem sytuacji gdy wystąpił warunek prowadzący do unieważnienia lub zmiany APA (np. naruszenie krytycznych założeń APA).
Dodatkowo, w związku z niepewnością założeń APA wywołaną COVID-19, OECD proponuje zawieranie APA wyłącznie na okres dotknięty pandemią, bądź na dłuższy okres z możliwością rewizji ustalonych warunków, gdy tylko skutki pandemii COVID-19 będą znane, przy założeniu że w razie potrzeby odpowiednie zmiany wprowadzone zostaną z mocą wsteczną. Natomiast gdy zmiany wywołane COVID-19 zostaną uznane za przejściowe i nieistotne, proponuje się przedłużenie okresu obowiązywania APA w celu złagodzenia krótkoterminowego skutku pandemii.
Lektura Wytycznych prowadzi do wniosku, iż weryfikacja cen transferowych stosowanych w 2020 roku wymagać będzie indywidualnego i skrupulatnego podejścia zarówno do samych dokumentacji (w zakresie właściwej oceny ryzyka ponoszonego przez strony, obranych strategii czy też otrzymanego wsparcia rządowego), jak i analiz porównawczych (poprzez konieczność weryfikacji dodatkowego czynnika porównywalności, jakim jest wrażliwość danego podmiotu na skutki pandemii). Oznacza to z pewnością więcej pracy po stronie podatników, dlatego też przygotowania warto rozpocząć już teraz, dokonując analizy skutków, jakie spowodowała pandemia COVID oraz ich potencjalnego wpływu na rozliczenia wewnątrzgrupowe.
KONTAKT
Tomasz Jankowski
Partner
tomasz.jankowski@ptpodatki.pl
(22) 205 22 22
Katarzyna Zapalska
Doradca podatkowy
katarzyna.zapalska@ptpodatki.pl
(22) 205 22 56